De longa data a Receita Federal rotula que as multas por infra\u00e7\u00f5es n\u00e3o tribut\u00e1rias recebem tratamento de despesas indedut\u00edveis para fins de tributa\u00e7\u00e3o do imposto de renda (cf. do artigo 6\u00ba do Parecer Normativo CST n\u00ba 61, de 24\/10\/1979).<\/p>\n\n\n\n
Todavia, nossa atual sociedade de risco, tal resposta pode eventualmente mostrar-se desconectada <\/em>com a realidade de uma grande gama de quest\u00f5es espec\u00edficas enfrentadas pelos contribuintes em seu dia a dia empresarial, incorrendo em il\u00edcitos administrativos sancionados por tais multas.<\/p>\n\n\n\n De outro lado, princ\u00edpios constitucionais e um ideal de justi\u00e7a, no sentido de desencentivar por todos os meios (inclusive o tribut\u00e1rio) atos contr\u00e1rios \u00e0 lei, aumentam o calor do debate, seja com rela\u00e7\u00e3o \u00e0 resposta ao problema em si, seja com rela\u00e7\u00e3o aos fundamentos para o alcance da resposta.<\/p>\n\n\n\n Na coluna de hoje, apresentaremos a jurisprud\u00eancia administrativa e judicial justamente sobre a possibilidade de dedu\u00e7\u00e3o de gastos com multas n\u00e3o tribut\u00e1rias (administrativas ou regulat\u00f3rias) da base de c\u00e1lculo do IRPJ e da CSLL .<\/p>\n\n\n\n Trata-se de tema que, dentro do citado contexto de \u201cdesconex\u00e3o\u201d, toca os fundamentos mais basilares da tributa\u00e7\u00e3o da renda, [1]<\/a> alcan\u00e7ando inclusive discuss\u00f5es do ponto de vista da interpreta\u00e7\u00e3o constitucional do sistema jur\u00eddico tribut\u00e1rio. [2]<\/a> Assim \u00e9 que, no presente artigo, ateremo-nos \u00e0 controv\u00e9rsia percebida em nossos tribunais, a qual requer constante aten\u00e7\u00e3o por parte dos operadores do direito.<\/p>\n\n\n\n A regra geral sobre dedutibilidade de despesas, para fins de apura\u00e7\u00e3o do quantum <\/em>devido a t\u00edtulo de IRPJ e CSLL pelas pessoas jur\u00eddicas est\u00e1 estabelecida pelo atual Regulamento do Imposto de Renda \u2014 RIR\/18, em seu artigo 311), [3]<\/a> cujo fundamento legal \u00e9 o artigo 47 da Lei n\u00ba 4.506\/1964.<\/p>\n\n\n\n Como \u00e9 consabido por aqueles que trabalham com a tributa\u00e7\u00e3o da renda das pessoas jur\u00eddicas, somente as despesas necess\u00e1rias, normais e usuais<\/em> aos neg\u00f3cios empresariais \u00e9 que ser\u00e3o dedut\u00edveis da base tribut\u00e1vel do IRPJ e da CSLL.<\/p>\n\n\n\n O termo \u201cnecess\u00e1rias\u201d, que qualifica as despesas pass\u00edveis de dedu\u00e7\u00e3o, foi explorado pelo Parecer Normativo CST n\u00ba 32\/1981 no sentido de que s\u00e3o necess\u00e1rias as despesas essenciais a qualquer transa\u00e7\u00e3o ou opera\u00e7\u00e3o exigida pela explora\u00e7\u00e3o das atividades, principais ou acess\u00f3rias, que sejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos.<\/p>\n\n\n\n Deve-se de pronto ser afastada a tentativa (ou tenta\u00e7\u00e3o) de interpretar o termo \u201cnecess\u00e1rias\u201d pelo senso comum, trazendo, inexoravelmente, um ponto de vista subjetivo a respeito desse conceito. Afinal, para cada indiv\u00edduo, em seu \u00edntimo, haver\u00e1 uma acep\u00e7\u00e3o sobre a necessidade ou n\u00e3o de determinada coisa. [4]<\/a><\/p>\n\n\n\n Estamos aqui diante de conceito que n\u00e3o pode ser retirado do contexto jur\u00eddico em que se insere, o qual lhe traz contornos objetivos, adjudicando-lhe, assim, conformidade com toda a sistem\u00e1tica de apura\u00e7\u00e3o do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jur\u00eddicas (IRPJ) e, por consequ\u00eancia, trazendo seguran\u00e7a jur\u00eddica a todos os envolvidos na rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddico tribut\u00e1ria.<\/p>\n\n\n\n Os contornos objetivos para ser aferida a necessidade da despesa constam do pr\u00f3prio texto do artigo 47 da Lei n. 4.506\/64, quais sejam: i)<\/strong> necessidade para a atividade da empresa e manuten\u00e7\u00e3o da fonte produtora; ou ii)<\/strong> necessidade para que se realize transa\u00e7\u00f5es ou opera\u00e7\u00f5es exigidas para dar seguimento \u00e0s pr\u00f3prias atividades da empresa; ou iii) <\/strong>usualidade ou normalidade da despesa no tipo de transa\u00e7\u00f5es, opera\u00e7\u00f5es ou atividades empresariais. [5]<\/a><\/p>\n\n\n\n A leitura desses crit\u00e9rios legais, como j\u00e1 dito, deve ser feita no contexto estrutural do IRPJ, no qual, como \u00e9 consabido, \u00e9 da ess\u00eancia da apura\u00e7\u00e3o a dedu\u00e7\u00e3o de custos e despesas para que se produza o acr\u00e9scimo patrimonial (cf. artigo 43 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional), atendendo, desse modo, o princ\u00edpio da universalidade.<\/p>\n\n\n\n Assim, o artigo 47 da Lei n\u00b0 4.506\/64 conceitua as despesas dedut\u00edveis como aquelas que decorram das atividades empresariais e que sejam normais, usuais e necess\u00e1rias, cabendo ao Fisco verificar, no caso concreto, a natureza do gasto em quest\u00e3o. Ou seja, o dispositivo n\u00e3o apresenta uma lista fechada das despesas consideradas necess\u00e1rias para fins de dedu\u00e7\u00e3o da base de c\u00e1lculo do IRPJ, mas, ao contr\u00e1rio, apenas apresenta um conceito para classifica\u00e7\u00e3o de tais despesas por parte do int\u00e9rprete.<\/p>\n\n\n\n Da\u00ed aparece a quest\u00e3o enfrentada no contencioso administrativo e judicial: as despesas incorridas pelas sociedades empres\u00e1rias, com o pagamento multas n\u00e3o tribut\u00e1rias (como multas ambientais; multas aplicadas no sistema financeiro; ou por qualquer ag\u00eancia reguladora, por exemplo), decorrentes da materializa\u00e7\u00e3o de um risco que \u00e9 inerente \u00e0 pr\u00f3pria atividade empresarial, podem ser consideradas necess\u00e1rias para fins de dedutibilidade do lucro real e da base de c\u00e1lculo da CSLL, de acordo com os conceitos trazidos pelo artigo 47 da Lei n\u00ba 4.506\/64?<\/p>\n\n\n\n O tema ora em apre\u00e7o ganhou novos debates no \u00e2mbito administrativo com a decis\u00e3o proferida pela 1\u00aa Turma da C\u00e2mara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) no Ac\u00f3rd\u00e3o n\u00ba 9101-006.652<\/strong>, publicado em 20 de setembro de 2023. Nesse julgamento, a maioria dos membros do Colegiado concluiu pela dedutibilidade de multa n\u00e3o tribut\u00e1ria<\/em>, em sentido oposto \u00e0 jurisprud\u00eancia do Carf dominante sobre o tema.<\/p>\n\n\n\n No caso concreto, o contribuinte \u2014 empresa do mercado industrial de a\u00e7\u00facar, etanol e bioeletricidade \u2014 foi autuado pela Receita, para pagamento de montantes a t\u00edtulo de IRPJ e CSLL decorrentes de diversas glosas procedidas pela autoridade fiscal. Dentre elas, constava glosa decorrente da dedu\u00e7\u00e3o considerada indevida de despesas com multas de natureza n\u00e3o tribut\u00e1ria, mais especificamente san\u00e7\u00e3o administrativa por infra\u00e7\u00f5es de natureza ambiental<\/em>, cominadas pelo IMA (Instituto Mineiro de Agropecu\u00e1ria).<\/p>\n\n\n\n Ap\u00f3s apresenta\u00e7\u00e3o da Impugna\u00e7\u00e3o, esta foi julgada improcedente, mantendo-se integralmente o cr\u00e9dito tribut\u00e1rio exigido. O contribuinte, ent\u00e3o, apresentou recurso volunt\u00e1rio que foi parcialmente provido (Ac\u00f3rd\u00e3o n\u00ba 1401-002.031<\/strong>) para excluir do lan\u00e7amento diversas glosas, em especial aquela referente as multas ambientais. Irresignada, ent\u00e3o, a Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou Recurso Especial, o qual foi admitido pela CSRF apenas para a mat\u00e9ria \u201cdedutibilidade de multas de natureza n\u00e3o tribut\u00e1ria<\/em>\u201d.<\/p>\n\n\n\n H\u00e1, de fato, dissenso jurisprudencial acerca do tema, de modo que bem andou a CSRF ao reconhec\u00ea-lo, para assim pacific\u00e1-lo, nos termos do artigo 118 do Ricarf (Regimento Interno do Carf). E sobre a admissibilidade do recurso especial, merece realce <\/em>um aspecto: constou do ju\u00edzo preliminar de conhecimento que n\u00e3o \u00e9 relevante o \u00f3rg\u00e3o regulador que aplicou a multa administrativa<\/em> (Bacen \u2014 Banco Central do Brasil; Aneel \u2014 Ag\u00eancia Nacional de Energia El\u00e9trica; IMA \u2014 Instituto do Meio Ambiente, etc), uma vez que a quest\u00e3o controvertida diz respeito ao antagonismo entre a multa de natureza tribut\u00e1ria x n\u00e3o tribut\u00e1ria, para fins da legisla\u00e7\u00e3o do Imposto de Renda<\/em>.<\/p>\n\n\n\n Avan\u00e7ando agora com rela\u00e7\u00e3o ao m\u00e9rito do caso apreciado pela CSRF no Ac\u00f3rd\u00e3o n. 9101-006.652<\/strong>: o entendimento firmado em diversos precedentes das turmas ordin\u00e1rias do Carf funda-se no argumento de que a dedu\u00e7\u00e3o das multas administrativas das bases de c\u00e1lculo dos tributos resultaria \u201cbenef\u00edcio\u201d ao contribuinte, j\u00e1 que a empresa repassaria para a Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica, e consequentemente, para a sociedade brasileira, parte dos custos pela sua infra\u00e7\u00e3o, o que ofenderia o sistema jur\u00eddico vigente.<\/p>\n\n\n\n Parece poss\u00edvel afirmar que, na realidade, esse \u00e9 o grande argumento sustentador do entendimento majorit\u00e1rio do Carf: n\u00e3o se pode dar \u00e0 pr\u00e1tica de il\u00edcitos, sancionados por meio de multas administrativas, interpreta\u00e7\u00e3o que caiba no contexto da \u201cnecessidade\u201d das fun\u00e7\u00f5es empresarias, sob pena de legitimar ou, em \u00faltima inst\u00e2ncia, promover a pr\u00e1tica de danos ambientais ou regulat\u00f3rios.<\/p>\n\n\n\n Nesse sentido, citamos os Ac\u00f3rd\u00e3os n\u00ba 1803-001.784<\/strong>, de 2013 9101\u00ad003.876<\/strong> e 9101-002.196<\/strong>, de 2018 e 1201-003.588, de 2020. Inclusive, o mesmo entendimento desfavor\u00e1vel aos contribuintes foi aplicado no recent\u00edssimo Ac\u00f3rd\u00e3o n\u00ba 1402-006.778<\/strong>, concluindo que as multas regulat\u00f3rias (no caso concreto, relacionadas ao cumprimento do TTAC (Termo de Transa\u00e7\u00e3o e de Ajustamento de Conduta), com o fim de reparar e indenizar os impactos nos \u00e2mbitos socioambiental e socioecon\u00f4micos, decorrentes do rompimento da barragem do Fund\u00e3o) n\u00e3o se enquadram no conceito de despesa operacional dedut\u00edvel para fins de IRPJ e CSLL.<\/p>\n\n\n\n Pois bem. No citado Ac\u00f3rd\u00e3o 9101-006.652 proferido pela 1\u00aa Turma da CSRF, o relator do caso, Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, votou pela impossibilidade da dedu\u00e7\u00e3o das multas n\u00e3o tribut\u00e1rias, na toada da jurisprud\u00eancia dominante sobre o tema no Carf. O conselheiro relator, seguindo a linha do artigo 6\u00ba do Parecer Normativo CST n\u00ba 61, de 24\/10\/1979, destacou que admitir a dedu\u00e7\u00e3o de multas cuja origem \u00e9 a san\u00e7\u00e3o por il\u00edcitos administrativos significaria reduzir o pagamento do IRPJ\/CSLL, sendo o equivalente que dividir os custos da infra\u00e7\u00e3o com a sociedade, o que n\u00e3o pode ocorrer, uma vez que a pena n\u00e3o pode passar da pessoa do infrator.<\/p>\n\n\n\n Al\u00e9m disso, o conselheiro relator recha\u00e7ou o argumento de que a multa deduzida possui natureza compensat\u00f3ria, o que autorizaria sua dedutibilidade, conforme disposi\u00e7\u00e3o do \u00a7 5\u00ba do artigo 41, Lei n\u00ba 8.981\/95 e do artigo 344, \u00a7 5\u00ba do RIR\/99. Ainda, para o relator, a possibilidade deste tipo de compensa\u00e7\u00e3o ser dedut\u00edvel da base de c\u00e1lculo dos tributos sobre a renda, em se tratando de multas ambientais, somente existiria nos casos em que as empresas realmente firmam acordos compensa\u00e7\u00e3o de danos ambientais causados.<\/p>\n\n\n\n No entanto, foi aberta diverg\u00eancia e a maioria dos membros do Colegiado entendeu pela dedutibilidade da multa n\u00e3o tribut\u00e1ria. O voto vencedor, da lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, sustentara que, na pr\u00e1tica empresarial, \u00e9 inerente lidar com o imprevisto, inclusive no contexto dos deveres legais<\/em>.<\/p>\n\n\n\n Dessa forma, para conduzir atividades econ\u00f4micas, \u00e9 essencial enfrentar um amplo campo de incertezas e aceitar suas ramifica\u00e7\u00f5es. Inclusive, foi asseverado pelo Conselheiro que em muitos setores econ\u00f4micos, \u00e9 praticamente imposs\u00edvel conduzir um empreendimento sem enfrentar multas impostas por \u00f3rg\u00e3os da Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica.<\/p>\n\n\n\n Assim \u00e9 que o risco \u00e9 uma parte inescap\u00e1vel dos neg\u00f3cios, e suas consequ\u00eancias, inclusive as de natureza monet\u00e1ria punitiva, devem ser assumidas pela empresa. Al\u00e9m disso, constou do voto vencedor do Ac\u00f3rd\u00e3o 9101-006.652, que das multas aplicadas pela Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica relacionadas \u00e0 atividade empresarial, apenas aquelas decorrentes do n\u00e3o cumprimento das obriga\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias principais n\u00e3o s\u00e3o dedut\u00edveis devido a uma disposi\u00e7\u00e3o legal expressa (\u00a7 5\u00ba, artigo 41, Lei n\u00ba 8.981\/95). A contrario sensu<\/em>, as multas n\u00e3o tribut\u00e1rias, devem ser consideradas dedut\u00edveis, uma vez que cumpram os demais requisitos estabelecidos pela legisla\u00e7\u00e3o.<\/p>\n\n\n\n Al\u00e9m disso, o voto vencedor discorre sobre o princ\u00edpio da pecunia non olet<\/em>, que fundamenta a tributa\u00e7\u00e3o dos lucros de atividades il\u00edcitas. [6]<\/a> Recorda-se que esse conhecido princ\u00edpio da tributa\u00e7\u00e3o tem uma abordagem de neutralidade e, portanto, se aplica n\u00e3o apenas aos elementos positivos, mas tamb\u00e9m aos negativos que comp\u00f5em o conceito de renda, garantindo que as caracter\u00edsticas do evento n\u00e3o sejam distorcidas, e, por conseguinte, que seja mantida a integridade da tributa\u00e7\u00e3o sobre a dimens\u00e3o econ\u00f4mica que se visa tributar: a renda (e n\u00e3o o mero ato de consumo).<\/p>\n\n\n\n No \u00e2mbito judicial, a posi\u00e7\u00e3o tamb\u00e9m \u00e9 majoritariamente pela impossibilidade de dedu\u00e7\u00e3o dos valores pagos a t\u00edtulo de multa n\u00e3o tribut\u00e1ria\/administrativa, tendo em vista que, segundo o entendimento dos Tribunais Regionais Federais, tais valores n\u00e3o podem ser considerados gastos necess\u00e1rios ao desenvolvimento da atividade social da empresa. [7]<\/a><\/p>\n\n\n\n Conforme foi poss\u00edvel depreender das recentes decis\u00f5es proferidas pelo Carf a respeito da dedutibilidade de despesas com multas n\u00e3o tribut\u00e1rias para fins de apura\u00e7\u00e3o do IRPJ e da CSLL, h\u00e1 uma nova vertente interpretativa ganhando corpo a respeito do tema.<\/p>\n\n\n\n Esse caminho, que se encontrava somente em decis\u00f5es solit\u00e1rias nas turmas ordin\u00e1rias do Carf, foi agora real\u00e7ado pelo Ac\u00f3rd\u00e3o 9101-006.652.<\/p>\n\n\n\n Esse julgado parece bem perceber uma infeliz realidade: vivemos em um Estado intervencionista que, para o bem e para o mal, amplamente regula as atividades empresariais (cf. artigo 174 da Constitui\u00e7\u00e3o),[8]<\/a> de modo que a usualidade e a normalidade de despesas necess\u00e1rias com o pagamento de multas administrativas\/regulat\u00f3ria em determinadas atividades empresariais \u00e9 risco pr\u00f3prio e constante do neg\u00f3cio. Pense-se, por exemplo, nas multas de tr\u00e2nsito para um transportador; nas multas aduaneiras para um importador; ou das multas ambientais para concession\u00e1rias.<\/p>\n\n\n\n Para al\u00e9m do que foi dito no referido precedente, dois outros pontos, t\u00e3o prim\u00e1rios quanto fundamentais, devem ser relembrados: i)<\/em><\/strong> a dedu\u00e7\u00e3o de despesas diz com a pr\u00f3pria sistem\u00e1tica de apura\u00e7\u00e3o do IRPJ e da CSLL, que s\u00f3 pode incidir sobre a renda l\u00edquida. N\u00e3o se trata, portanto, de benef\u00edcio fiscal, de modo que falar em \u201cincentivo\u201d ou \u201cdesincentivos\u201d a condutas il\u00edcitas dentro do tema ora abordado parece um tanto quanto perigoso; e ii)<\/em><\/strong> n\u00e3o se pode utilizar o tributo como san\u00e7\u00e3o por ato il\u00edcito (artigo 3\u00ba do CTN), seja por meio da sua incid\u00eancia, seja por meio da interpreta\u00e7\u00e3o dos seus elementos de apura\u00e7\u00e3o, no caso, as despesas necess\u00e1rias para o IRPJ e para a CSLL.<\/p>\n\n\n\n E mais: uma vez que se trata aqui de quest\u00e3o sobre a interpreta\u00e7\u00e3o da necessidade de determinada despesa para a sociedade empresarial, parece ser v\u00e1lido questionar se seria mesmo o caso de tratar no \u201cmesmo balaio\u201d todas as esp\u00e9cies de multas administrativas, arcadas por todas as diferentes esp\u00e9cies de atua\u00e7\u00e3o no setor econ\u00f4mico em que podem incorrer as empresas brasileiras, ainda mais frente a tantos diferentes arranjos e circunst\u00e2ncias factuais que podem permear o julgamento da mat\u00e9ria, n\u00e3o em 1979, mas em 2024.<\/p>\n\n\n\n __________________<\/p>\n\n\n\n [1]<\/a> Vide SCHOUERI, L. E.; GALDINO, G. Dedutibilidade de despesas com atividades il\u00edcitas.<\/p>\n\n\n\n In: ADAMY; Pedro Augustin; FERREIRA NETO, Arthur M.. (Org.). Tributa\u00e7\u00e3o do Il\u00edcito. 1ed. S\u00e3o Paulo: Malheiros, 2018, v. 1, p. 148-212.<\/p>\n\n\n\n [2]<\/a> KRALJEVIC, Maria Carolina Maldonado. Dedutibilidade de despesas com atos il\u00edcitos: uma an\u00e1lise a partor dos limites e par\u00e2metros constitucionais. In Caderno de Pesquisas Tribut\u00e1rias n. 47 \u2013 Dedutibilidade de despesas no regime do lucro real. MARINS, Ives Gandra e PEIXOTO, Marcelo Magalh\u00e3es (coords). S\u00e3o Paulo: MP Editora. pp. 427 a 446.<\/p>\n\n\n\n [3]<\/a> A mesma disposi\u00e7\u00e3o constada no RIR\/99 em seu art. 299.<\/p>\n\n\n\n [4]<\/a> OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Fundamentos do Imposto de Renda \u2013 Volume II. S\u00e3o Paulo: IBDT, 2020, p. 863.<\/p>\n\n\n\n [5]<\/a> OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Fundamentos do Imposto de Renda \u2013 Volume II. S\u00e3o Paulo: IBDT, 2020, p. 863.<\/p>\n\n\n\n [6]<\/a> Esse ponto foi, inclusive, objeto de trabalho acad\u00eamico publicado em 2022 pelo Conselheiro: ELIAS, Laura Charallo Grisolia ; MENDES, Guilherme Adolfo dos Santos. A DEDUTIBILIDADE DAS MULTAS NA TRIBUTA\u00c7\u00c3O DA RENDA. In: XI ENCONTRO INTERNACIONAL DO CONPEDI CHILE \u2013 SANTIAGO, 2022, Santiago \u2013 Chile. DIREITO TRIBUT\u00c1RIO E FINANCEIRO. Florian\u00f3polis: Conpedi,<\/p>\n\n\n\n [7]<\/a> cf. TRF1 (1004000-23.2017.4.01.3700), TRF2 (0013160-30.2017.4.02.5101), TRF3 (0025363-51.2010.4.03.6100) e TRF4 (5002821-50.2018.4.04.7003, 5011436-76.2016.4.04.7107 e 5012390-25.2016.4.04.7107).<\/p>\n\n\n\nRegra geral de dedutibilidade de despesas necess\u00e1rias<\/strong><\/h3>\n\n\n\n
Jurisprud\u00eancia sobre o tema no Carf<\/strong><\/h3>\n\n\n\n
Jurisprud\u00eancia sobre o tema no \u00e2mbito judicial<\/strong><\/h3>\n\n\n\n
Conclus\u00f5es poss\u00edveis e imposs\u00edveis<\/strong><\/h3>\n\n\n\n
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